破产程序中税款滞纳金的法律性质及清偿问题研究

作者简介：

刘文文：广东南方福瑞德律师事务所执业律师。

杨晓冰：广东南方福瑞德律师事务所实习律师。

感谢作者授权广州市破产管理人协会推送全文。

摘要 破产法与税法在税款滞纳金清偿问题的处理上存在冲突。笔者通过学习相关的文献书籍、法律法规及司法案例，对税款滞纳金的法律性质及清偿问题进行探讨，尝试提出破产受理前的税款滞纳金的清偿顺序应根据其法律性质区别处理等观点。协调破产法与税法之间的冲突，将有助于推进破产清算案件的审理，确保破产企业有序退出市场。

关键词：破产程序；税款滞纳金；法律性质；清偿顺序

一、案例引入

法院裁定对A公司进行破产清算。B税务局向A公司管理人申报税收债权。其中，破产受理前欠缴的税款200万元，相应的滞纳金219万元（税款滞纳时间6年）；破产受理后的新生税款20万元，相应的滞纳金2000元（新生税款滞纳时间20天）。普通债权人向管理人申报的债权为200万元。

问题思考：

1.破产受理前产生的税款滞纳金是否属于优先债权？

2.超过税款本金部分的税款滞纳金是否属于破产债权？

3.新生税款滞纳金是否属于破产债权？

二、税款滞纳金的法律性质

 笔者认为，在研究上述问题之前，应先界定税款滞纳金的法律性质。税款滞纳金是指税务机关针对纳税人或扣缴义务人未按期缴纳税款这一事实，从纳税人或扣缴义务人滞纳税款之日起，根据其欠缴税款的比例按日额外加收一定数额的金钱给付。[①]目前学界对税款滞纳金的法律性质大体有三种观点：利息补偿说，行政处罚说，损害赔偿与执行罚说。

 利息补偿说认为，税款滞纳金是因占用国家税金而由纳税人或者扣缴义务人应当缴纳的一种补偿。[②]行政处罚说认为，税款滞纳金的加收率过高，具有明显的惩罚性，应属于行政处罚。损害赔偿与执行罚说认为，税款滞纳金具有因占有国家税金造成国家利益损失的损害赔偿性质，又具有行政强制中的执行罚性质。

 根据《税收征收管理法》第三十二条之规定，税款滞纳金的日加收率为5‱ 。税款滞纳金年加收率（5‱×365=18.25%）远远高于全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率（以下简称“报价利率”），故将税款滞纳金的法律性质界定为利息是不合理的；且补偿一般为无过错方对受害方作出的金钱给付，而滞纳税款的纳税主体往往存在过错。另，《税收征收管理法》第六十八条规定，税务机关对限期内仍未缴纳或解缴税款的纳税主体，除了加收滞纳金外，还可处以罚款。若将税款滞纳金定性为行政处罚，违反《行政处罚法》一事不再罚的原则。

 笔者较为认同损害赔偿与执行罚说的观点。税款滞纳金的年加收率远远高于报价利率，具有赔偿与执行罚的双重性质。对于税款滞纳金中不超过报价利率限度的部分为因滞纳税款作出的损害赔偿，超过报价利率限度的部分为执行罚。

三、破产受理前产生的税款滞纳金的清偿顺序分析

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。

 如上所述，国家税务总局与最高人民法院均认为，破产受理前税款滞纳金属于破产债权，但两者在破产受理前税款滞纳金的清偿顺序问题上存在分歧。在目前的司法实践中，税务机关始终认为税款滞纳金与税款具有同等的优先受偿权，并通过诉讼的方式请求人民法院依法确认，但人民法院没有支持税务机关该类诉讼请求。如，在中华人民共和国笋岗海关与中国科健股份有限公司破产债权确认纠纷案[③]、浙江省平阳县地方税务局与浙江德意豪家具有限公司破产债权确认纠纷[④]中，人民法院均未支持税务机关“税款滞纳金作为税收债权优先受偿”的主张。

 对比国家税务总局的观点，最高人民法院将破产案件受理前的税款滞纳金作为普通破产债权处理，限缩了税收优先权的执行范围，在一定程度上保护了普通债权人的合法权益。笔者认为，将税款滞纳金全部作为普通破产债权处理仍有不妥。因为税款滞纳金的加收率过高，若将超过报价利率限度部分的滞纳金也作为普通债权清偿，实质上是将该部分税款滞纳金转嫁由普通债权人承担，降低了普通债权人的受偿比例，不符合破产法的宗旨。纵观世界其他国家和地区，税收优先权制度呈弱化趋势，一些国家甚至取消了税收优先权制度。[⑤]

 结合税款滞纳金的法律性质，笔者认为，破产受理前的税款滞纳金不与税款同顺序清偿，亦非全部作为普通债权清偿，而应分为两部分进行处理。对不超过报价利率限度部分的税款滞纳金作为普通债权处理，对超过报价利率限度（执行罚）部分的税款滞纳金作为劣后债权[⑥]处理。

四、税款滞纳金能否超过税款本金应根据其性质区别处理

《税收征收管理法》第三十二条规定了税款滞纳金的起算时间及加收率，《税收征收管理法实施细则》第七十五条[⑦]规定了滞纳金的起止时间，两者均未对税款滞纳金的上限作出规定。在司法实践中，税企双方往往就超过税款本金部分的滞纳金是否属于破产债权发生争议。

 在中交第二公路工程局有限公司与国家税务总局林州市税务局税务行政管理纠纷案[⑧]中，河南省安阳市中级人民法院（以下简称“安阳中院”）认为，《行政强制法》第四十五条[⑨]规定的滞纳金是行政机关对不履行行政决定的当事人采取的惩罚性强制执行手段，是行政决定之外另行确定的，其数额不得超过行政决定确定的数额。而税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段，不受《行政强制法》第四十五条规定的限制。

 山东省济南市中级人民法院（以下简称“济南中院”）的观点与安阳中院的观点截然相反。在国家税务总局济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷案[⑩]中，济南中院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式。根据《行政强制法》第四十五条第二款的规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，故对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳不予支持。

 通过比较安阳中院与济南中院的观点，笔者更倾向于后者，但有以下不同意见：《行政强制法》第四十五条是对行政强制执行罚上限的规定。因税款滞纳金的性质兼具损害赔偿及执行罚属性，故只有执行罚性质部分的滞纳金受《行政强制法》的约束，也即损害赔偿性质部分的税款滞纳金可以超过税款本金。若不加区分地认为税款滞纳金不能超过税款本金，当破产企业长时间滞纳税款且税款滞纳金已经超过税款本金时，破产企业将会产生消极应对的心理，最终损害国家利益。

 所以笔者认为，执行罚性质部分的税款滞纳金不得超过税款本金，超过部分不属于破产债权，不参与破产财产的分配；但损害赔偿性质部分的税款滞纳金不受税款本金的限制。

五、破产受理后的新生税款滞纳金不属于破产债权

 有学者认为，应对破产受理后的新生税款滞纳金作区分处理：积极税种项下的新生税款滞纳金作为共益债务处理，消极税种项下的新生税款滞纳金作为除斥债权处理。[11]

 笔者认为，首先，新生税款滞纳金是指债务人在破产程序中因欠缴新税款而产生的滞纳金，应属于《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中“破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金”。其次，如前所述，破产受理前的税款滞纳金作为普通债权或劣后债权处理。若将新生税款滞纳金作为共益债务处理，逻辑上存在冲突。最后，根据《企业破产法》第四十六条之规定，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。举轻以明重，具有执行罚性质的税款滞纳金亦应停止计算。若仍对新生税款加收滞纳金，该滞纳金实际上最终由破产企业的债权人承担，不符合破产法的宗旨。故，新生税款滞纳金不属于破产债权。

参考文献：

[1]徐战成：《企业破产中的税收法律问题研究——以课税特区理论为指导》，法律出版社，2018年10月第1版。

[2]孙佑海、吴兆祥、陈龙业：“《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理的批复》的理解与适用”，载《人民司法》2012年19期。

[3]杨大春、陈正翼：“论破产程序中税收滞纳金的权利属性”，载《特区经济》2019年10期。

[4]李琳、李宗龙：“破产程序中的税收滞纳金问题研究”，载《北方论丛》2018年02期。

[①] 刘珊：“税款滞纳金的性质及其制度完善——以‘德发案’为考察例”，载《税收经济研究》2019年第4期。

[②] 王艳：“破产程序中税收滞纳金的法律性质分析”，载《特区经济》2015年09期。

[③] 广东省深圳市中级人民法院：（2012）深中法破初字第7号民事判决书。

[④] 浙江省温州市中级人民法院：（2017）浙03民终4844号民事判决书。

[⑤] 熊伟、王宗涛：“中国税收优先权制度的存废之辩”，载《法学评论》2013年第2期。

[⑥]《全国法院破产审判工作会议纪要》第二十八条：“破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”

[⑦]《税收征收管理法实施细则》第七十五条：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”

[⑧] 河南省安阳市中级人民法院：（2018）豫05行终222号行政判决书。

[⑨]《行政强制法》第四十五条：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

[⑩] 山东省济南市中级人民法院：（2019）鲁01民终4926号民事判决书。

[11] 刘帅彬：《破产程序中新生税款滞纳金问题研究》，载成都理工大学破产法与企业研究保护中心“一语道破”公众号，网址：https://mp.weixin.qq.com/s/KCrBM48jxAILrGXhdhIY5g，2019年12月23日最后访问。